會計師事務(wù)所：責(zé)任與使命

　　一、前提：尊嚴(yán)與職責(zé)

　　人類文明的基本準(zhǔn)則沒有改變。人的尊嚴(yán)的確立與理性的提升，是人類文明存在與進(jìn)步的前提條件。在證券市場中，投資者有投資者的尊嚴(yán)，上市公司經(jīng)營層在受托管理過程中，對代表資本的每一分錢都必須給予充分的尊重，對于影響投資者進(jìn)退的每一項信息披露都必須在同一時間給與每一位投資者或潛在的投資者以真實的說法，離開真實與公平就沒有尊嚴(yán)可論；證券市場中，監(jiān)管者有監(jiān)管者的尊嚴(yán)，監(jiān)管者以全局利益為出發(fā)點所采取的監(jiān)管措施，不僅體現(xiàn)相關(guān)公務(wù)員的愛國愛民熱情，其政策產(chǎn)品，更多時候體現(xiàn)的是國家尊嚴(yán)；證券市場中的中介機構(gòu)有中介機構(gòu)的尊嚴(yán)，其所提供的服務(wù)是服務(wù)于全社會的，中介機構(gòu)所發(fā)表的每一項信息都必須基于客觀、獨立與嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶�業(yè)技能，唯有如此，中介機構(gòu)才不失其專家的形象、智者的尊嚴(yán)。會計師事務(wù)所也當(dāng)然如此。

　　唯有有尊嚴(yán)的人，才會作出理性的行為，唯有理性的行為，才能顯示市場各方各盡其能、各司其職，規(guī)范的市場才能起航。

　　而理性行為本身，又只能是空間多維因素綜合作用的結(jié)果。放眼新世紀(jì)的中國證券市場，我們堅信：中國證券市場的規(guī)范發(fā)展，乃是上上下下參與各方共同的心愿。

　　人類文明的進(jìn)程一刻也沒有停止過，諸如“911事件”及新近的“安然破產(chǎn)案”，在人類文明的長河中幾乎可以忽略不計，但是“安然事件”中的安達(dá)信會計公司給我們的啟示是：商業(yè)化運作的會計師事務(wù)所已經(jīng)走到了盡頭。汲取人類文明的全部精華，中國人有理由展示自己新的智慧。會計師事務(wù)所的未來模式應(yīng)當(dāng)是競爭但非商業(yè)化。

　　二、作用：監(jiān)督與指導(dǎo)

　　會計的原意，在英文，是數(shù)了之后加起來的意思，在中文有記錄的含義�，F(xiàn)代會計發(fā)展到今天，其基本職能依然是會計核算、會計監(jiān)督，通俗的講就是先進(jìn)行合規(guī)性檢查，然后用數(shù)學(xué)的方法記錄經(jīng)濟活動。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，導(dǎo)致了所有者與經(jīng)營者的分離，西方社會推出一個基本的假設(shè)前提就是任何人都不能有效地監(jiān)督自己，因而經(jīng)營者管理下的內(nèi)部會計人員，被假定為有作虛假會計記錄的可能，因而社會增加成本，多出一種職業(yè)，讓注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部的會計記錄予以審核，就叫審計，審計的有效性取決于他與會計之間是否獨立，獨立的審計既需要有更全面的專業(yè)技能，又必須加之于其濫用專業(yè)技能時的重大法律后果。因此而各國均采取注冊特許的方式。在中國，并因此而被叫作注冊會計師。

　　依美國為例，僅僅面向機構(gòu)投資者的證券發(fā)行是可以豁免信息披露的，因為機構(gòu)投資者本身具有專業(yè)技能，我們因此而可以認(rèn)為會計師事務(wù)所所出具的審計意見，主要是面向中小投資者的。實際的情況是，即使是在政策導(dǎo)向的中國證券市場，一般散戶買賣股票也總是首先依據(jù)上市公司公布的經(jīng)過審計的會計報表，對上市公司作一個分類排隊，然后結(jié)合其他信息并依據(jù)自己的投資理念決定買進(jìn)或賣出，即使有人喜歡買進(jìn)虧損公司股票，那也只有會計報表才能告訴他虧損的圖像。

　　證券市場上，上市公司編制會計報表由會計師事務(wù)所予以事后監(jiān)督，并經(jīng)審計后發(fā)表是否客觀、公正、合乎會計準(zhǔn)則的意見。因此，注冊會計師的首先一個作用是對上市公司內(nèi)部會計核算、會計監(jiān)督的再監(jiān)督。

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，自然形成了其執(zhí)業(yè)的另一個作用，就是對被審上市公司實施內(nèi)部控制制度及財務(wù)管理的指導(dǎo)，這種作用的消極方面，就是為了使被審計單位符合證券市場的要求，少數(shù)注冊會計師出謀劃策作出移花接木的包裝，這種包裝由于其專業(yè)性，較難為一般投資者所識別。

　　會計師事務(wù)所為被審計單位財務(wù)報告出具的審計意見，更成為監(jiān)管層的監(jiān)管依據(jù)。各國證券市場對于證券的入市與退市都規(guī)定有相應(yīng)的條件。這些條件集中體現(xiàn)在發(fā)行證券公司資產(chǎn)的質(zhì)量與盈利能力。中國證監(jiān)會及財政部基于充分保護(hù)投資者利益的考慮，并且依據(jù)中國市場的特點及開放進(jìn)程，去年以來頒布了一系列新的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則所采用的會計方法在財務(wù)穩(wěn)健性方面其謹(jǐn)慎程度已超越了國際會計準(zhǔn)則委員會頒布的國際會計準(zhǔn)則。就國際會計準(zhǔn)則而言，除了金融衍生工具及惡性通脹條件不適用中國情況外，中國會計準(zhǔn)則已基本涵蓋國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，以國際會計準(zhǔn)則為范本的中國現(xiàn)行新會計準(zhǔn)則已充分國際化。

　　積累了20年時間經(jīng)營能力的中國企業(yè)，現(xiàn)在要繩之以幾百年時間進(jìn)化的國際會計準(zhǔn)則，既難為了中國企業(yè)，也是面對入世全民族對中國企業(yè)的厚愛與重托。

　　正如，在剛剛?cè)胧赖倪^渡期內(nèi)，在其他幼稚工業(yè)還在享受過渡期保護(hù)和呵護(hù)的時候，監(jiān)管層為了能充分保護(hù)投資者合法權(quán)益以行政特許的方式引國際會計師事務(wù)所長驅(qū)直入，讓國內(nèi)幾十家會計師事務(wù)所與國際幾家知名會計師事務(wù)所，正面對壘，這是中國會計人的光榮。只有為獅虎的父母，才有信心將自己的獅女虎子扔進(jìn)狼群，與狼共舞。

　　山高路遠(yuǎn)。最后的評判者是國內(nèi)廣大的中小投資者，道理極其通俗，誰最后掏錢，誰說了算。

　　三、法律界限：專家責(zé)任

　　會計師事務(wù)所的監(jiān)督鑒證作用，最后集中體現(xiàn)在其審計報告中，審計報告載明被審計單位的財務(wù)報告為真，則一般社會公眾有理由信賴其為真，并依據(jù)該信賴而行事，如果會計師事務(wù)所因過失或故意而使社會公眾的信賴落空，并招致信賴?yán)�益損失，則這種損失與會計師事務(wù)所的作為或不作為有因果關(guān)系，會計師事務(wù)所應(yīng)在一定界限內(nèi)對這種信賴?yán)�益損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　會計師事務(wù)所的這種責(zé)任在國外的法律實踐中被稱作專家責(zé)任。社會一般公眾由于其知識弱勢及交易不經(jīng)濟，處在信息不對稱的弱勢一端，為了降低獲取真實信息的成本，他只有信賴專家意見，并據(jù)以作出投資或不投資的決定。在許多方面，專家責(zé)任嚴(yán)于一般民事責(zé)任。

　　國內(nèi)會計師事務(wù)所，自1996年最高人民法院函復(fù)有關(guān)驗資民事法律責(zé)任的司法解釋，在全國范圍內(nèi)引發(fā)了大規(guī)模的訴訟爆炸，使國內(nèi)會計師事務(wù)所經(jīng)歷了一場脫胎換骨的風(fēng)險洗禮。所有意愿持續(xù)經(jīng)營的會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識、控制風(fēng)險的措施空前強化。內(nèi)控測試、分析性復(fù)核、歷年數(shù)據(jù)比較早已是從業(yè)人員的第一課，以三級復(fù)核為基礎(chǔ)的內(nèi)部審核人員的數(shù)量均翻倍增長，不少國內(nèi)大的會計師事務(wù)所還配備具有注冊會計師資格的資深律師組成法務(wù)部，對審計事項進(jìn)行以合規(guī)性為內(nèi)容的法務(wù)審計。

　　國內(nèi)大型會計師事務(wù)所中以團(tuán)隊作業(yè)為特征的風(fēng)險防患機制已經(jīng)初步形成，會計師事務(wù)所內(nèi)部的專業(yè)化分工也在進(jìn)一步的形成中。未來執(zhí)業(yè)的風(fēng)險將集中在三個層次，第一，審計執(zhí)業(yè)是集專業(yè)技能、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、法律判斷于一體的專業(yè)實踐，盡管國內(nèi)會計專業(yè)人才早已趨于飽和，但是真正高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)精英仍將長期供不應(yīng)求。第二，在國內(nèi)會計師事務(wù)所形成一定品牌之后，隨著其規(guī)模的擴大，其業(yè)務(wù)部、其分所某項目小組的一線作業(yè)人員被收買的道德風(fēng)險始終存在，會計師事務(wù)所本身的內(nèi)部控制將提高到反腐的層面。第三，國內(nèi)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)注冊會計師，以中國國情而論，基本都已進(jìn)入中產(chǎn)階級的行列，因而，依風(fēng)險導(dǎo)向，為了堅守執(zhí)業(yè)原則而放棄風(fēng)險客戶，國內(nèi)大型會計師事務(wù)所已經(jīng)做到。但是，由于缺乏專業(yè)分工并且專業(yè)分工的意識缺乏，國內(nèi)會計師事務(wù)所一般還不能做到放棄自己不熟悉的行業(yè)而去注于本所專長的行業(yè)，而注冊會計師執(zhí)業(yè)本身卻要求注冊會計師僅有會計、法律知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須對被審計單位的行業(yè)技術(shù)特征及經(jīng)營特征、作業(yè)流程了然于心。當(dāng)專家超越了其知識范圍的時候，其結(jié)論的風(fēng)險已大大提高，而今天的社會公眾卻并非沒有理由神話注冊會計師。

　　四、責(zé)任的基礎(chǔ)：保險與破產(chǎn)

　　會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)的制度安排而論，會計師事務(wù)所屬于風(fēng)險可控行業(yè)，一般的邏輯可以認(rèn)為，如果不加以控制風(fēng)險會急劇膨脹，而一旦控制風(fēng)險就會大大降低，則這樣的行業(yè)應(yīng)當(dāng)采取合伙制的形式，要求會計師事務(wù)所采取合伙制的法理基礎(chǔ)即源于此。但是實踐的難點在于，其一，以人合為基礎(chǔ)的無限連帶的合伙制將影響國內(nèi)會計師事務(wù)所規(guī)模擴張的進(jìn)程，而面對國際會計師事務(wù)所，即使我們的智慧高出他們十倍，就技術(shù)裝備而言，不大無以論強，襁褓中的幼獅是無法與成年餓狼撕殺的。而事實上，盡管中國人民在智慧與大度上有優(yōu)勢，但是國際會計師事務(wù)所的三十個臭皮匠也抵得上十個諸葛亮。其二，以今天中國的現(xiàn)狀，合伙制磨合過程中的管理成本極高，競爭實體經(jīng)營過程中的過度民主訴求，將損及效率而最終使實體受損。

　　未來可能的模式是有限合伙制。

　　普通合伙人，即無限責(zé)任合伙人，以其家庭財產(chǎn)對會計師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種制度的前提條件是對合伙人財產(chǎn)實施登記制度，并且如果中國證鑒會有關(guān)補充審計的16號規(guī)則所提到的供投資者參考的補充審計，最終是需要該國際會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的（這有待證監(jiān)會進(jìn)一步解釋），則應(yīng)當(dāng)要求進(jìn)入中國執(zhí)業(yè)的國際會計師事務(wù)所的簽字執(zhí)業(yè)人員，將其家庭資產(chǎn)向中國公證機關(guān)提存，并要求其承諾接受中國法院的排他司法管轄。

　　上述情況下，我國破產(chǎn)法律制度應(yīng)增加自然人破產(chǎn)的規(guī)定，使普通合伙人有機會尋求破產(chǎn)保護(hù)，目的是讓風(fēng)險導(dǎo)向在有效地約束普通合伙人之后，使一旦風(fēng)險事故不可避免地出現(xiàn)，能使普通合伙人的財產(chǎn)責(zé)任能以現(xiàn)存的財產(chǎn)為限。我們相信過度苛刻的法律規(guī)定將會限制精英人才進(jìn)入該行業(yè)。

　　有限合伙制下有限合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。具體規(guī)則可由其與普通合伙人契約解決，法律不必強制規(guī)定。

　　會計師事務(wù)所通過購買執(zhí)業(yè)保險轉(zhuǎn)移執(zhí)業(yè)風(fēng)險的做法是違背風(fēng)險導(dǎo)向的管理規(guī)則的。當(dāng)風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)嫁之后，執(zhí)業(yè)會計師將失去風(fēng)險控制的動能，因此膨脹的風(fēng)險將使保險公司倒閉幾次。銀廣廈幾個億的利潤神話，導(dǎo)致其幾十個億的市值縮水就是明證。

　　五、安達(dá)信與中天勤：永遠(yuǎn)的警示

　　會計師事務(wù)所做的工作是信息鑒別，被審計單位提供的財務(wù)會計資料，經(jīng)其鑒別，并貼上經(jīng)其鑒別的標(biāo)簽，然后向社會公眾提供，社會公眾之所以接受其服務(wù)，除了極少數(shù)情況下的行政配置而別無選擇外，事實上因為其歷史記錄上的可信度，我們因此而給予會計師事務(wù)所一個行業(yè)名稱叫信業(yè)。一旦其誠信出現(xiàn)危機，就會在一夜之間變得分文不值，社會公眾并且不會給他們以改正的機會。安達(dá)信與中天勤就是前車之鑒。

　　事實上，即使是今天的安達(dá)信仍然有許多值得我們學(xué)習(xí)的地方，但是在“安然事件”后，安達(dá)信卻遠(yuǎn)離誠信太遠(yuǎn)了。安然的伎倆極其簡單：“將自身的損失隱藏在某個相關(guān)的公司中，隨便一個外行也能看出來�！保ㄐ氯A社供錢江晚報2002年1月16日特稿。）外行能看出來我不敢講，但是，將同一筆交易的負(fù)債記在不需要合并會計報表的子公司帳中，而將資金記在安然公司帳上來彌補虧損或虛增利潤，這確實除了英文，你就是在中國隨便哪一條大街上隨便找一個有中國會計上崗證的阿姨，她也一定能一目了然。安達(dá)信沒有將其鑒別結(jié)論告訴社會公眾，而在其東窗事發(fā)后，卻又銷毀了工作文件，銷毀了之后又聲明系雇員的個人行為而將其解雇，曾經(jīng)輝煌的安達(dá)信這許多方面是不值得我們學(xué)習(xí)的。見利忘義永遠(yuǎn)是會計行業(yè)的大忌。

　　六、前路漫漫：非商業(yè)化

　　人類社會的未來，是一個非商業(yè)化的社會。安達(dá)信之于安然事件，給我們的制度性啟示是，商業(yè)化經(jīng)營會計師事務(wù)所已經(jīng)到了窮途暮路，如果我們承認(rèn)會計師事務(wù)所是出具證明文件的機構(gòu)，那么非商業(yè)化管理的各國法院及中國公證機關(guān)的管理模式值得合成借鑒，他們同屬于不應(yīng)以金錢作為通訊媒介的系統(tǒng)，以金錢論成敗定資質(zhì)均將導(dǎo)致系統(tǒng)的紊亂。

　　讓我們比美國人做得更好。

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